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Wann ärztliche Gutachten und andere Leistungen umsatzsteuerfrei sind

diese Frage stellt sich zum einen der Arzt, der die Leistungen erbracht hat. Zum Anderen ist dies für den Patienten von Bedeutung. Denn falls die Leistung umsatzsteuerfrei ist, muss er keine Umsatzsteuer zahlen.

Er spart damit 19 % der Kosten. Bei einer Leistung von 1000 € macht das 119 € aus. Der Patient soll die Rechnung des Arztes bzw. Zahnarztes überprüfen und den Arzt darauf hinweisen, dass die Umsatzsteuer aus der Rechnung weggelassen werden muss.

Leistungen eines Arztes sind (nur dann) nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei, wenn sie der medizinischen Betreuung von Personen durch das Diagnostizieren und Behandeln von Krankheiten oder anderen Gesundheitsstörungen dienen.

Fazit: wie das Erstellen von medizinischen Gutachten beurteil wird,  hängt vom Anlass ab

• 4 Nr. 14 UStG, der auf der Grundlage von Artikel 132 Abs. 1 Buchst. b und c MwStSystRL „ärztliche Heilbehandlungen" bzw. „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" von der Umsatzsteuer befreit, ist nach Ansicht der Finanzverwaltung i. S. d. EuGH-Urteils vom 14.9.2000 (C – 384/98)auszulegen. Danach kommt es maßgebend darauf an, dass die Leistungen des Arztes im Zusammenhang mit der Diagnostik und Behandlung von Krankheiten bzw. Gesundheitsstörungen stehen. Dies gilt unabhängig davon, um welche konkrete ärztliche Leistung es sich handelt (Untersuchung, Attest, Gutachten, usw.), für wen sie erbracht wird (Patient, Gericht, Sozialversicherung oder andere) und wer sie erbringt (freiberuflicher oder angestellter Arzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Unternehmer, der ähnliche heilberufliche Tätigkeiten nach § 4 Nr. 14 UStG ausübt, sowie Krankenhäuser, Kliniken etc.).

Aus dem EuGH-Urteil vom 20.11.2003 (C – 212/01) folgert die Finanzverwaltung, dass ärztliche Gutachten nur dann nach § 4 Nr. 14 UStG umsatzsteuerfrei sind, wenn ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht und nicht etwa die Entscheidung in einer bestimmten Rechtssache. Ebenso sind z. B. Blutalkoholuntersuchungen für gerichtliche Zwecke grundsätzlich nicht nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei.

Die Finanzverwaltung hat einen Katalog zur Umsatzsteuerbefreiung von bisher bekannt gewordenen Einzelfällen von „sonstigen ärztlichen Tätigkeiten" (OFD Frankfurt, Verfügung v. 16.9.2011, S 7170 A – 63 – St 112): Auszug aus dem Text:

Allgemeine Grundsätze

Leistungen eines Arztes sind nur dann nach Art. 132 Abs. 1 Buchstabe c MwStSystRL (nationale Befreiungsvorschrift: § 4 Nr. 14 UStG ) steuerfrei, wenn sie der medizinischen Betreuung von Personen durch das Diagnostizieren und Behandeln von Krankheiten oder anderen Gesundheitsstörungen dienen ( EuGH-Urteil vom 14.09.2000 – Rs. C-384/98 – UR 2000 S. 342 –  Abschn. 4.14.1 Abs. 4 UStAE ).

• 4 Nr. 14 UStG , der auf der Grundlage von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c MwStSystRL „ärztliche Heilbehandlungen" bzw. „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" von der Umsatzsteuer befreit, ist im Sinne des o. g. EuGH-Urteils auszulegen.

Dies gilt unabhängig davon, um welche konkrete ärztliche Leistung es sich handelt (Untersuchung, Attest, Gutachten usw.), für wen sie erbracht wird (Patient, Gericht, Sozialversicherung o. a.) und wer sie erbringt (freiberuflicher oder angestellter Arzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Unternehmer, der ähnliche heilberufliche Tätigkeiten nach § 4 Nr. 14 UStG ausübt, sowie Krankenhäuser, Kliniken usw. –  Abschn. 4.14.1 Abs. 4 UStAE ).

In Fortführung der o. g. Rechtsprechung hat der EuGH mit Urteil 20.11.2003 – C-212/01 entschieden, dass für eine ärztliche Leistung, die in einem Zusammenhang erbracht wird, der die Feststellung zulässt, dass ihr Hauptziel nicht der Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit ist, sondern die Erstattung eines Gutachtens, das Voraussetzung einer Entscheidung ist, die Rechtswirkung erzeugt, die vorgenannte Steuerbefreiungsregel keine Anwendung findet.

Es ist hierbei unerheblich, dass für die Erstellung eines ärztlichen Gutachtens Anforderungen an die medizinische Kompetenz gestellt werden und dass die Erstellung des Gutachtens für den Arztberuf typische Tätigkeiten wie die körperliche Untersuchung des Patienten oder die Prüfung seiner Krankheitsgeschichte umfassen kann. Eine solche Leistung, die die im Gutachtenauftrag gestellten Fragen beantworten soll, soll vielmehr einem Dritten das Treffen einer Entscheidung ermöglichen, die gegenüber dem Betroffenen oder anderen Personen Rechtswirkungen erzeugt.

Zwar kann ein solches Gutachten mittelbar zum Schutz der Gesundheit des Betroffenen beitragen, gleichwohl bleibt der Hauptzweck dieser Leistung, eine gesetzlich oder vertraglich vorgesehene Bedingung für die Entscheidungsfindung eines Anderen zu erfüllen.

Daher ist die Erstellung eines ärztlichen Gutachtens nur dann nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei, wenn ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht.

Neben den in Abschn. 4.14.1 Abs. 5 UStAE aufgeführten Leistungen fallen weitere Leistungen ebenfalls nicht unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG . Eine Auflistung, die alle bisher bekannt gewordene Einzelfälle zur Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG enthält, ist als Anlage beigefügt.

Die Feststellung des Zustands der Organe, Gewebe, Körperflüssigkeiten usw. in Einrichtungen ärztlicher Befunderhebung ist nur dann nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei, wenn sie für diagnostische oder therapeutische Zwecke erfolgt. Blutalkoholuntersuchungen für gerichtliche Zwecke in Einrichtungen ärztlicher Befunderhebung sind daher grundsätzlich nicht nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei ( Abschn. 4.14.1 Abs. 5 Nr. 6 UStAE ).

Die mit dem Betrieb der in § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG bezeichneten Einrichtungen eng verbundenen Umsätze dürfen nach Abschn. 4.14.6 Abs. 1 Satz 2 UStAE nicht im Wesentlichen dazu bestimmt sein, den Einrichtungen zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb zu steuerpflichtigen Umsätzen anderer Unternehmer stehen. Daher sind derartige Leistungen – wie z. B. die Abgabe von ärztlichen Gutachten gegen Entgelt – nicht mehr nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG steuerfrei, wenn eine vergleichbare Leistung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerpflichtig ist.

Auf das BMF-Schreiben vom 08.11.2001 – IV D 1 – S 7170 – 201/01 – ( BStBl 2001 I S. 826) wird hingewiesen. Die dort angeführten Grundsätze sind auf alle entsprechenden Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.2001 erbracht werden, soweit diese nicht bereits aufgrund des BMF-Schreibens vom 13.02.2001 (erbrachte Leistungen nach dem 08.03.2001) umsatzsteuerpflichtig sind.

Betriebsärztliche Leistungen

Nach dem BFH-Urteil vom 13.07.2006, V R 7/05 , BStBl 2007 II S. 412 ist bei betriebsärztlichen Leistungen zu unterscheiden, ob diese Leistungen darin bestehen, die Arbeitnehmer zu untersuchen, arbeitsmedizinisch zu beurteilen und zu beraten und diese Untersuchungsergebnisse zu erfassen und auszuwerten (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG) oder ob es sich um Untersuchungen handelt, die darin bestehen, festzustellen, ob die Arbeitnehmer für eine bestimmte Tätigkeit geeignet sind.

Die nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG erbrachten Leistungen sind nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei, soweit es sich nicht um Einstellungsuntersuchungen handelt. Die übrigen Untersuchungen sind steuerpflichtig.

Im Falle des Zusammentreffens der Leistungen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 – 4 ASiG unterliegen die nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG erbrachten Leistungen stets einer eigenständigen umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung (siehe BMF-Schreiben vom 04.05.2007 a. a. O.). Somit sind auch Leistungsbündel, die im Rahmen einer Pauschalvereinbarung erbracht werden und Leistungen nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 enthalten, spätestens ab dem 01.01.2008 aufzuteilen. Ein sachgerechter Aufteilungsmaßstab ist dabei nach dem jeweiligen Gesamtbild der Verhältnisse aufzuteilen.

Ärztliche Anzeigen über das Vorliegen einer Berufskrankheit

Beim Verdacht auf das Vorliegen einer Berufskrankheit sind Ärzte nach § 202 SGB VII verpflichtet, diesen Verdacht an die zuständige gesetzliche Unfallversicherung zu melden. Die Meldung erfolgt mit dem Formblatt „Ärztliche Anzeige über eine Berufskrankheit" unter Angabe der persönlichen Daten des Patienten, der Diagnose und der ausgeübten beruflichen Tätigkeit und deren eventueller Ursächlichkeit für das Vorliegen der Krankheit.

Für die Meldung erhält der Arzt eine Gebühr nach Ziffer 141 der UV GOÄ (Ärztliche Anzeige über eine Berufskrankheit – § 44 Vertrag Ärzte/UV-Träger).

Die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung dieser Umsätze war Gegenstand von Beratungen der obersten Vertreter des Bundes und der Länder. Danach ist von folgenden Grundsätzen auszugehen:

Sofern die Erstellung einer ärztlichen Anzeige über eine Berufskrankheit im Rahmen einer Untersuchungs- und/oder Behandlungsleistung erfolgt, teilt diese Leistung das Schicksal der Hauptleistung. Die Leistung ist daher insgesamt nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei, wenn bei der Untersuchungs- und/oder Behandlungsleistung ein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht.

Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist im jeweiligen Einzelfall zu prüfen.

 Kleinunternehmerregelung

Die für Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geschuldete Umsatzsteuer wird nicht erhoben, wenn der Gesamtumsatz im Sinne des § 19 Abs. 3 UStG zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird ( § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG ).

Von den steuerbaren Umsätzen sind für die Ermittlung des Gesamtumsatzes die in § 19 Abs. 3 UStG genannten steuerfreien Umsätze (mithin auch Umsätze nach § 4 Nr. 14 und § 4 Nr. 16 UStG ) abzuziehen. Ob ein Umsatz als steuerfrei zu berücksichtigen ist, richtet sich nach Abschn. 19.3 Abs. 2 Satz 2 UStAE nach den Vorschriften des laufenden Kalenderjahres.

Berechnung der Umsatzsteuer

Für den Fall, dass die zivilrechtliche Vereinbarung zwischen Arzt/Klinik usw. und Auftraggeber eine Umsatzsteuerklausel nicht enthält, ist – vorbehaltlich der Anwendung des § 242 BGB  – die Umsatzsteuer aus dem vereinbarten Betrag heraus zu rechnen.

Umsatzsteuerpflichtig sind etwa folgende Tätigkeiten des Arztes:

• Alkohol-Gutachten    
• Anthropologisch-erbbiologische Gutachten      
• Dokumentationshonorare für Anwendungsbeobachtungen (Medikamentenerprobung)    
• Berufstauglichkeit – Gutachten über die Berufstauglichkeit     
• Entschädigung von Sachverständigen
• Untersuchungen/Begutachtungen der Vertragsärzte zur Feststellung von Beschädigungen
• Begutachtungen im Bereich der Erwerbsminderungsrenten    
• Gutachten über die Freiheit des Trinkwassers von Krankheitserregern
• Forensische (gerichtliche) Gutachten    
• Ärztliche Untersuchungen über den Gesundheitszustand einer Person im Hinblick auf Zahlung einer Invaliditätspension     
• Gutachten zur Verfolgung von Schadensersatzansprüchen  

Nicht umsatzsteuerpflichtig sind etwa folgende Tätigkeiten des Arztes:

• Schriftliche Kommunikation unter Ärzten bei Mit- und Weiterbehandlung von Patienten
• Vorsorgeuntersuchungen (z. B. Krebsfrüherkennung) 
• Äußere Leichenschau und Ausstellen von Todesbescheinigungen  
• Feststellung der persönlichen Voraussetzungen für eine medizinische Rehabilitation (auch bei Ergebnis, dass der Patient nicht rehabilitierbar ist